专家提示第22号——新冠病毒疫情对重大合同履行影响的考虑

       本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

  2020年伊始，新冠病毒疫情在中国大地突发，对企业的生产经营产生了巨大影响，其中对有些企业的影响可能是可控的，而对有些企业的影响可能是巨大的，甚至影响其持续经营能力，也可能极少数行业或企业不受影响。注册会计师对2019年度报表的审计，必须充分考虑新冠病毒疫情对被审计单位重大合同履行及注册会计师2019年年报审计工作和审计报告的影响，评估并判断其是否存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况。现就新冠病毒疫情对重大合同履行影响的审计风险提示如下：

  风险提示一：必须充分了解被审计单位签订的重大合同情况，评估因新冠病毒疫情对合同履行及经营情况的影响

  1.所谓重大合同，是指可能对被审计单位的财务状况、经营成果产生较大影响的合同，在法律法规上没有统一的规定标准，注册会计师可以根据被审计单位的经营模式、业务性质、资产总额和利润总额进行判断识别。它一般包括①买卖、建设工程、设计、委托加工合同;②涉及并购、资产置换、合资合作等合同;③借款合同;④为其它公司提供担保的合同;⑤涉及土地、房屋等不动产产权变动的合同;⑥被审计单位认为重大的其他合同。对于被审计单位是上市公司的，重大合同范围可以参照《主板信息披露业务备忘录第13号——日常经营重大合同》（深圳证券交易所公司管理部2018年3月27日）、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（2012年修订）、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第30号——创业板上市公司年度报告的内容与格式》（2012年修订）等规范中关于采购、销售、工程承包、提供劳务、借款、担保、租赁等与日常经营相关的重大合同标准来进行认定。
  2.评估因新冠病毒疫情对重大合同履行的影响。通过对重大合同的审查，评估新冠病毒疫情对重大合同履行的影响，了解重大合同中  是否有不可抗力、情势变更及违约责任的有关约定，对新冠病毒疫情对重大合同造成履行不能所可能造成的损失进行评估；评估的结果主要有三种情况①基本不构成影响，正常继续履行合同，承担合同约定的履行义务。②有影响，可以克服但显失公平，构成“情势变更”。该种情况构成法律上的“情势变更”，受影响方可以通过与相对方协商或法院裁判，延期履行、对合同价格进行调整，解除合同等措施。③有影响同时不能克服，构成“不可抗力”免除违约责任，甚至合同解除，但要经法定程序。
  3.对重大合同的影响，如被审计单位主张新冠病毒疫情属于不可抗力或情势变更，注册会计师应取得相应的审计证据。
  如果此次新冠病毒疫情被认定为不可抗力事件，对企业来说主要是受到政府及相关部门因为新冠病毒疫情防控而采取的各种相关措施（如交通封锁、停工停产、停止营业等）的影响，因此应根据各地政府及相关部门对新冠病毒疫情防控采取措施和解除的时间来确定不可抗力发生和消除的时间。
  由于各地区采取的措施在时间及程度上具有差异性，因此各企业在新冠病毒疫情期间遇到的情况和受到的阻碍也各不相同，故各企业受不可抗力事件影响的起始及结束时间根据客观情况也不尽相同。如果企业作为主张遭受不可抗力而减免责任的一方，在被合同相对方要求证明不可抗力的发生及消除时间时，应向相对方提供政府及相关部门的通知、公告、文件等证明文件来答复所遭受不可抗力事件的发生及消除时间。
  注册会计师应注意与被审计单位进行沟通，并收集和保留因新冠病毒疫情导致合同不能履行、部分不能履行、不能按时履行等相关证据，包括但不限于：
  ①省政府宣布启动重大突发公共卫生事件一级响应的文件，除此以外，市级政府、区政府、街道办发布的命令通知等都可以作为证据。
  ②政府各部门针对新冠病毒疫情的行政管理措施，如交通管控、延长假期及复工时间等相关的文件，如收集的证据不能明确证明合同是否能够履行，在必要的时候，可通过书面函件、电子邮件、网络咨询、微信等方式询问政府是否可以生产经营并请求相应的回复。
  ③关于疫情对于合同履行产生影响的情况证明，如买卖合同原材料上涨导致合同目的不能实现或显失公平的证明；合同主体因确诊新冠病毒疫情或疑似病例，就医或隔离的相关证明文件等。
  ④在国际贸易中，外贸公司可通过中国国际贸易促进委员会的线上认证平台或与当地贸促会联系，开具不可抗力的相关证明。从维护交易稳定、降低交易成本的角度来看，企业可以首先考虑通过与合同相对方协商的方式变更或解除合同，实现双方利益的最大化。如无法协商一致，企业是否向合同相对方发送书面通知，将此次新冠病毒疫情情况以及对合同履行情况的影响告知合同相对方；如果双方合同目的已经无法实现，企业是否向合同相对方发送《解除合同通知书》。
  4.对于被审计单位以公司股权作为合同履行的担保的情况，新冠病毒疫情发生后，应当了解被担保人是否因股权价值下跌要求增加担保物或担保方式，了解是否对被审计单位后续经营产生影响，并取得相应的审计证据。
  股权担保属于权利质押，质权人相对于一般债权人有权就股权拍卖或变卖的价款享有优先受偿的权利。股权的价值对质权人具有重大影响。新冠病毒疫情的发生虽然属于各方均不能预见的客观情况，各方均没有过错，但是，如果新型冠状病毒肺炎的发生导致公司股权价值显著减少，严重影响到质权人质权的实现，除出质人与质权人有明确的约定外，根据物权法的规定，质权人有权要求出质人增加质押物，或者增加抵押、保证等其他担保方式，以保证被担保人权利的实现。

  风险提示二：注册会计师应当考虑重大合同履行情况是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

  依照《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》等有关规定，在充分了解重大合同,取得相关审计证据的基础上,评估新冠病毒疫情对重大合同的履行是否产生重大损失,并判断是否构成可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况。
  1.注册会计师应当确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出包括新冠病毒疫情对重大合同履行影响而单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划。
  2.如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在包括新冠病毒疫情对重大合同履行影响而单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
  3.注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在因新冠病毒疫情对重大合同履行影响可能造成损失的不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。
  4.如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于重大合同履行不能造成的损失存在不确定性，其潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，管理层有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明该事项存在重大不确定性。
  5.如果认为运用持续经营假设适合被审计单位具体情况，但存在新冠病毒疫情对重大合同履行影响导致的重大不确定性，注册会计师应当确定：财务报表是否已充分描述新冠病毒疫情对重大合同履行影响可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。
  ①如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，内容包括：第一、提醒财务报表使用者关注财务报表附注中关于新冠病毒疫情对重大合同履行影响导致的重大不确定性所述事项的披露；第二、说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。
  ②如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，恰当发表保留意见或否定意见。注册会计师应当在审计报告意见基础部分，说明新冠病毒疫情对重大合同履行的影响可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。
  6.如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。

        风险提示三：注册会计师可以考虑利用法律专家的工作

  如果注册会计师对新冠病毒疫情对重大合同履行的影响，包括合同正常履行的重大风险、合同提前解除、合同终止、适应不可抗力或情势变更以及可能造成的损失等无法作出职业判断和评估，可以根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定，考虑是否利用法律专家的工作，以获取充分、适当的审计证据，实现审计目的。